Abordagens: Custo de Reposição Depreciado e Custo de Recuperação

Este texto foi elaborado e/ou organizado pelo Professor Francisco Glauber Lima Mota, a partir de sua experiência prática profissional como contador, bem como de suas pesquisas em materiais didáticos e normativos, que tiveram alguns trechos transcritos unicamente para fins didáticos.

Alguns conteúdos deste texto foram fruto de experiências práticas e, especialmente, de profícuas discussões em sala de aula e em reuniões técnicas.

Abordagem do Custo de Reposição Depreciado

A NBC TSP 09 – Redução ao Valor Recuperável de Ativo Não Gerador de Caixa, ao disciplinar a forma de se apurar o valor em uso via abordagem do custo de reposição depreciado, afirma que:

“O custo de reposição do ativo é o custo para repor seu potencial de serviço bruto. Esse custo deve ser depreciado para refletir o ativo na sua condição de uso. O ativo pode ser reposto por meio da reprodução (replicação) do ativo existente ou por meio da reposição de seu potencial de serviço bruto.“ (grifo nosso)

Recorde-se que a NBC TSP Estrutura Conceitual assim se pronuncia em relação ao custo de reposição de um ativo:

“Custo de reposição ou substituição é o custo mais econômico exigido para a entidade substituir o potencial de serviços de ativo (inclusive o montante que a entidade recebe a partir de sua alienação ao final da sua vida útil) na data do relatório.” (grifos nossos)

Para ilustrar a aplicação dessa abordagem, apresenta-se na sequência simulação inspirada em exemplo constante das Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público: equipamento médico especializado, adquirido no início de 2015 por R$200.000,00, com projeção de vida útil de 10 anos e valor líquido contábil de R$120.000,00, ao final de 2018, e que pode ser substituído por outro equipamento médico similar com mesmo potencial de serviço, ao custo de R$180.000,00.

Na falta de informações observáveis em mercado ativo e líquido, o valor em uso do equipamento, parâmetro para aplicação do Modelo de Reavaliação, pode ser apurado via abordagem do custo de reposição depreciado da seguinte forma:

• Passo I – Cálculo do valor líquido contábil do equipamento em uso:
  Custo de aquisição em jan/2015: R$ 200.000,00
  – Depreciação acumulada até dez/2018*: R$ 80.000,00 (200.000/10×4)
  = Valor líquido contábil em dez/2018: R$ 120.000,00 (200.000 – 80.000)
  (*) Para fins didáticos, não foi considerado o valor residual.
• Passo II – Aplicação do custo de reposição depreciado com base em equipamento similar:
  Custo de equipamento médico similar: R$ 180.000,00
  – Projeção da depreciação acumulada*: R$ 72.000,00 (180.000/10×4)
  = Custo de reposição depreciado: R$ 108.000,00 (180.000 – 72.000)
  (*) Para fins didáticos, não foi considerado o valor residual.
• Passo III – Apuração da reavaliação com base no custo de reposição depreciado:
  Valor líquido contábil em dez/2018: R$ 120.000,00
  – Custo de reposição depreciado: R$ 108.000,00
  = Reavaliação negativa: R$ 12.000,00 (120.000 – 108.000)

Dessa forma, pode-se afirmar que a abordagem do custo de reposição depreciado indica que o item do ativo sofreu reavaliação negativa de R$12.000,00, em razão de ter se desvalorizado, quando comparado com outro equipamento com função semelhante.

Isto é, mesmo considerando a inexistência de mercado ativo e líquido para o equipamento usado, é possível aplicar o Modelo da Reavaliação, utilizando como métrica a abordagem do custo de reposição depreciado, técnica originalmente indicada para apurar a redução ao valor recuperável, mas que pode ser usada para fins de aplicação do Modelo de Reavaliação, conforme a própria NBC TSP 07 – Ativo Imobilizado.

Observação: Reforça-se que no caso de a entidade ter optado por usar o Modelo de Custo para mensurar o item patrimonial – ao invés do Modelo de Reavaliação -, é que a desvalorização seria tratada como Redução ao Valor Recuperável.

Sobre o assunto Reavaliação, sugerimos a leitura do Post: Procedimentos Prévios para Adoção Inicial da Reavaliação

Abordagem do Custo de Recuperação

A segunda abordagem disciplinada também pela NBC TSP 09 – abordagem do custo de recuperação – está contemplada no item 48, o qual afirma que:

“Sob essa abordagem, o valor presente do potencial de serviços remanescente do ativo é igual ao custo corrente de repor o potencial de serviços remanescente do ativo antes da redução ao valor recuperável menos o custo de recuperação estimado do ativo.” (grifos nossos)

O uso dessa técnica é indicado para os casos de itens do imobilizado que tenham sofridos danos físicos, os quais exigirão dispêndios de recursos para fins de sua restauração, visando fazer retornar o potencial de serviços remanescente dele ao nível anterior ao evento que provocou o dano.

A denominação dessa técnica (abordagem do custo de recuperação) deve-se ao fato de que o cálculo é focado na estimação dos gastos necessários para recuperar o item patrimonial, corrigindo fisicamente os danos sofridos, embora faça uso de lógica utilizada na abordagem anteriormente explicitada (custo de reposição depreciado), conforme se demonstra na sequência, a partir de simulação também inspirada em exemplo ilustrativo constante das Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público.

Considere que determinada prefeitura seja proprietária de um veículo para transporte de alunos (ônibus escolar) avaliado ao custo histórico de R$150.000,00, em janeiro de 2015, com tempo de vida útil projetada para 15 anos e que tenha sofridos danos físicos em razão de acidente de trânsito, em dezembro de 2018, cujo conserto está orçado em R$60.000,00, visando trazê-lo à sua condição operacional anterior.

Se o custo de aquisição de um ônibus novo com similar potencial serviço do veículo anterior, antes de estar danificado, é R$165.000,00, o valor em uso do ônibus escolar, base de mensuração para se efetivar a reavaliação patrimonial, caso não exista mercado ativo e líquido, poderia ser apurado por meio da abordagem do custo de recuperação, da seguinte forma:

• Passo I – Cálculo do valor líquido contábil do ônibus danificado:
  Custo de aquisição em jan/2015: R$150.000,00
  – Depreciação acumulada até dez/2018*: R$ 40.000,00 (150.000/15×4)
  = Valor líquido contábil em dez/2018: R$110.000,00 (150.000 – 40.000)
  (*) Para fins didáticos, não foi considerado o valor residual.
• Passo II – Cálculo do custo de reposição depreciado com base em ônibus similar:
  Custo de ônibus similar: R$ 165.000,00
  – Projeção da depreciação acumulada*: R$ 44.000,00 (165.000/15×4)
  = Custo de reposição depreciado: R$ 121.000,00 (165.000 – 44.000)
  (*) Para fins didáticos, não foi considerado o valor residual.
  Observação: se o ônibus não estivesse danificado, a abordagem a ser utilizada poderia ser a do custo de reposição e, nesse caso, o item patrimonial teria passado por uma reavaliação positiva de R$11.000,00 (R$121.000,00 – R$110.000,00).
  Entretanto, como o ônibus sofreu um acidente de trânsito e nas condições atuais não está operando (ou está operando precariamente), isto é, não está apresentando o nível esperado de prestação de serviços para o seu tempo de vida útil remanescente, é necessário incluir no modelo o custo do conserto (de recuperação) para que ele volte a ter capacidade de oferecer o nível de serviços antes do acidente. Em razão disso, a abordagem em exame chama-se custo de recuperação: ela faz a conjugação do custo de reposição com o custo de recuperação, conforme se pode observar no Passo II.
• Passo III – Aplicação da abordagem do custo de recuperação para fazer a reavaliação:
  Custo de reposição depreciado: R$ 121.000,00
  – Custo de recuperação do ônibus danificado: R$ 60.000,00
  = Valor de reavaliação: R$ 61.000,00 (121.000 – 60.000)
  Observação: o fundamento para diminuir o custo de recuperação do ônibus danificado (60 mil) do custo de reposição (121 mil) é baseado na ideia de que um possível interessado em comprar o ônibus danificado somente pagaria à entidade pública, no máximo, a diferença de R$61.000,00, em função de que ele teria que assumir o custo de recuperação. Ele faria isso, somente se a alternativa de adquirir um ônibus usado sem danos, com o mesmo potencial de serviço, for superior a R$121.000,00. Portanto, seria vantajoso para o comprador pagar R$61.000,00 à entidade pública por um ônibus danificado, se ônibus similar fosse oferecido por R$130.000,00, por exemplo. Esse raciocínio permite entender como confiável o valor de reavaliação do ônibus danificado em R$61.000,00.
• Passo IV – Apuração da reavaliação com base no custo de recuperação:
  Valor líquido contábil em dez/2018: R$ 110.000,00
  – Valor de reavaliação: R$ 61.000,00
  = Reavaliação negativa: R$ 49.000,00 (110.000 – 61.000)

Assim sendo, é possível entender que a abordagem do custo de recuperação está revelando uma reavaliação negativa de R$49.000,00. Isso se deve ao fato de ter ocorrido danos físicos no bem, causando sua queda de valor.

Mais uma vez, deve-se destacar que embora possa não existir mercado ativo e líquido para o ônibus danificado, fato que poderia levar a entidade a optar pelo uso do Modelo de Custo e, consequentemente, atentar para a realização de eventual teste de imparidade, a fim de apurar possível redução ao valor recuperável, ainda assim há espaço para aplicação do Modelo da Reavaliação.

Para tanto, as normas recomendam o uso da abordagem do custo de recuperação, o qual se mostra como um procedimento eficaz. Apesar de, a princípio, ser indicado para apurar a redução ao valor recuperável, pode ser usado também para a reavaliação patrimonial, conforme prevê a NBC TSP 07 – Ativo Imobilizado.

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